1. Situation de départ
Une personne physique réside fiscalement en Allemagne et détient une participation dans une société de personnes de droit allemand (Personengesellschaft), dont les bénéfices sont imposés directement entre les mains de ses associés.
En sa qualité d’associé, cette personne fournit également des prestations de conseil à la société et perçoit une rémunération en contrepartie de ces prestations.
En droit fiscal allemand, cette rémunération ne constitue pas nécessairement un revenu salarial ordinaire ou un revenu professionnel distinct de la participation. Elle est susceptible d’être qualifiée de Sonderbetriebseinnahme.

2. Qu’est-ce qu’une « Sonderbetriebseinnahme » ?
La notion de Sonderbetriebseinnahme est une notion spécifique du droit fiscal allemand, qui n’a pas d’équivalent exact dans le droit fiscal français.
Pour comprendre cette notion, il faut rappeler que les sociétés de personnes allemandes sont, en principe, fiscalement transparentes : leur bénéfice fiscal est déterminé au niveau de la société, puis attribué aux associés, qui sont imposés personnellement sur leur quote-part.
La détermination du bénéfice imposable d’un associé ne se limite toutefois pas à sa quote-part du bénéfice courant de la société. Elle tient également compte de certains revenus et dépenses qui lui sont propres, mais qui présentent un lien économique avec sa participation dans la société de personnes.
Les Sonderbetriebseinnahmen correspondent ainsi à des recettes particulières attribuées fiscalement à un associé en lien avec sa participation ou son activité au sein de la société de personnes. Il peut notamment s’agir de rémunérations versées à un associé pour des prestations fournies à la société.
Ces recettes sont prises en compte dans le calcul du résultat fiscal attribuable à l’associé, au titre de son activité entrepreneuriale liée à la société de personnes. Elles ne sont donc pas nécessairement traitées comme des revenus indépendants de la participation.
Corrélativement, certaines dépenses supportées personnellement par l’associé en relation avec cette activité constituent des Sonderbetriebsausgaben, c’est-à-dire des dépenses professionnelles spécifiques venant en déduction du résultat fiscal qui lui est attribuable.
En conséquence, dans le cas présent, la rémunération des prestations de conseil est considérée, en droit fiscal allemand, comme une Sonderbetriebseinnahme de l’associé et intervient dans la détermination de son résultat fiscal lié à sa participation dans la société de personnes.

3. Transfert de la résidence fiscale en France
La personne physique transfère ensuite sa résidence fiscale d’Allemagne en France.
Après ce transfert, elle continue néanmoins à fournir les mêmes prestations de conseil à la société de personnes allemande dans laquelle elle détient sa participation.
Du point de vue du droit fiscal allemand, la rémunération continue d’être qualifiée de Sonderbetriebseinnahme.
La question est alors de déterminer quel État dispose du droit d’imposer cette rémunération après le transfert de résidence fiscale : l’Allemagne, en raison de la qualification particulière retenue par son droit interne, ou la France, en application de la convention fiscale franco-allemande.

4. Répartition du droit d’imposition au regard de la convention fiscale franco-allemande
Du point de vue conventionnel, les rémunérations concernées relèvent le plus souvent des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) de l’entreprise individuelle du consultant qui fournit des prestations de conseil à la société de personnes allemande dont il est associé.
Dès lors que la personne physique est désormais résidente fiscale de France et qu’elle exerce son activité de conseil depuis la France, sans établissement stable en Allemagne auquel les revenus seraient attribuables, il en résulte que la France dispose du droit d’imposer ces revenus au titre des bénéfices d’entreprise.

5. Particularité du droit fiscal allemand : une disposition légale dérogeant à la convention fiscale
Le droit fiscal allemand comporte une disposition spécifique susceptible de déroger à la répartition conventionnelle du droit d’imposition : le mécanisme de Treaty Override prévu par le droit interne allemand pour certaines rémunérations attribuées à un associé d’une société de personnes.
Cette disposition vise notamment les revenus qui, en droit fiscal allemand, sont qualifiés de Sondervergütungen et intégrés au résultat fiscal de la société de personnes ou de son associé.

Cette règle permettrait à l’Allemagne de maintenir son droit d’imposer la rémunération, malgré le transfert de la résidence fiscale de l’associé en France.
Il en résulterait une situation dans laquelle :

la France imposerait la rémunération en tant qu’État de résidence fiscale de la personne physique, sous réserve de la qualification conventionnelle définitive ;
l’Allemagne maintiendrait également son imposition en application de la disposition interne dérogeant à la convention fiscale.

Cette situation est susceptible d’entraîner une double imposition de la même rémunération.

6. Prise en compte de l’impôt français dans le calcul de l’impôt allemand
Afin d’atténuer cette double imposition, le mécanisme allemand applicable prévoit la possibilité d’imputer sur l’impôt allemand l’impôt français effectivement acquitté sur les revenus concernés.
L’application de ce mécanisme suppose notamment de démontrer que les revenus ont effectivement été imposés en France et que l’impôt français correspondant a été établi et acquitté.
La personne physique doit donc être en mesure de produire les justificatifs nécessaires, notamment l’avis d’imposition français et les preuves du paiement de l’impôt, afin de solliciter la prise en compte de cet impôt dans le calcul de son imposition allemande.

6. Conclusion
Le transfert de résidence fiscale en France ne met pas nécessairement fin au droit d’imposition allemand sur les rémunérations versées par une société de personnes allemande à l’un de ses associés.
En effet, ces rémunérations peuvent continuer à être qualifiées de Sonderbetriebseinnahmen en droit fiscal allemand et être soumises à une règle interne susceptible de déroger à la convention fiscale franco-allemande.
La France peut, parallèlement, revendiquer le droit d’imposer ces revenus en qualité d’État de résidence fiscale, selon leur qualification conventionnelle.
Il convient donc d’examiner conjointement le droit fiscal allemand, la convention fiscale franco-allemande et les mécanismes permettant d’éviter ou d’atténuer la double imposition, en particulier les conditions d’imputation de l’impôt français sur l’impôt allemand.

Par ailleurs, d’autres risques de nature fiscale, qui ne sont pas abordés ici, menacent ce consultant lors de son déménagement en France…

Frank Lautenbach Avocat / Conseil fiscal